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企業会計原則(15)取引価額の原則

会計_アイキャッチ財務会計(入門)
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■ P/Lによる収支計算の基礎となる基本的考え方

会計_アイキャッチ
P/Lは、とある会計期間における「利益」を求めることが目的の財務諸表です。その「利益」は「期間損益」とも呼ばれることが多々あります。

特定の会計期に限って会計取引を観察して、単純化して説明しますと、キャッシュが入ってきた分(キャッシュ・イン・フロー)と、キャッシュが出ていった分(キャッシュ・アウト・フロー)の差額計算、これを収支計算というのですが、によって、その当該会計期間の損益=企業業績=どれだけ儲かったか、を測定することになります。

『企業会計原則』の全体構成は下図の通りです。

財務会計(入門編)_企業会計原則の構造

そして『損益計算書原則』の構成を下図に図示します。

財務会計(入門編)_損益計算書原則の体系

A 発生主義の原則
すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。 前払費用及び前受収益は、これを当期の損益計算から除去し、未払費用及び未収収益は、当期の損益計算に計上しなければならない。(注5)

企業会計原則(原文)

上の条文は前回、前々回に引用した箇所と同様で、「発生主義の原則」「実現主義の原則」という費用・収益の認識原則が含まれていると同時に、費用・収益の測定原則も記載されています。それが、今回取り上げる「取引価額(収支額・収入額)の原則」というわけです。

■ 「測定」という会計技法で費用の金額を知る

会計は、「認識」基準で、いつの会計期間に費用・収益を計上するかを決めます。同時に、「測定」基準で計上すべき、費用・収益の金額を決めます。「認識」+「測定」=「計上」なのです。つまり、「計上」とは、しかるべきタイミングで、しかるべき金額が帳簿に記録する会計的行為なのです。

この「しかるべきタイミング」は、実際に現預金(ここでは「キャッシュ」とひとまとめにして表記します)の出入りがあったタイミングではなく、あくまで、発生時点を意味します。すなわち、「発生主義」に基づきます。では、現金収支時点と費用収益の認識時点のズレが起きる場合、どういう金額を根拠にして、収益と費用の金額が測定されるのでしょうか。

では、支出面での測定方法を先に見てみましょう。

支出額と現金支出の関係

(1)確定支出額

高度な金融ネットワーク経済が発達したおかげで、実際のキャッシュの動きがなくても、信用取引のもとで、債務額を調べるだけで、費用とすべき金額が分かるという建付けになっています。

つまり、支払手形、買掛金、未払金など、確定した債務額も、現金支出と同様に「確定支出額」として扱うことができます。さながら、クレジットカードの月次明細書が郵便で届いた際に開封して翌月の支払日までにいくら振り込まなければならないか(銀行口座にいくら残高を確保しておかなくてはならないか)を知ることが、「測定」することなのだというわけです。

(2)未確定支出額

金額を知るための「測定」なのに、「未確定」とはこれ如何に? と疑問に思われる方も多いかもしれません。これは、認識基準である「発生主義」から物事を眺めた場合に、次の2つの条件に当てはまれば、それは今期の費用として金額を測定する対象になります。

① 何らかの価値の費消事実は未発生であっても、当期の収益との間に対応関係が認められる
② 信頼性の確保条件が充足されている

この条件に最も当てはまるのが、負債性引当金であり、もっと具体的には「貸倒引当金」となります。貸倒引当金を例にこの2要件を考えてみますと、今期、新たに加えられた売上債権の何%かは貸倒れとなることが高い確率で分かっている、そして、その何%かは、これまでの過去実績を観察して統計的に、または広く自社が携わっているビジネスモデルから論理的に推計してみて、具体的に何%か(2~5%という具合に)分かっている場合、その推計から導かれる貸倒引当金の金額は当期の費用として計上するにふさわしい、ということになります。

■ 「測定」という会計技法で収益の金額を知る

次に、売上高に代表される収益を収入面から測定する方法を見てみましょう。

収入額と現金収入の関係

(1) 確定収入額

これは、すでに複式簿記に親しんでいる方には当たり前かもしれませんが、現金売上だけではなく、売掛金や受取手形によって売り上げた金額も、今期の収益として認識することになっています。これは、広義の発生主義会計(実現主義の原則を含む)の考え方から、収益の認識、すなわちタイミングを決める考え方に基づくものです。

それを裏打ちするように、認識された収益を金額として測定することになります。それは、現金の実際の取得分(現金収入)と、信用経済からいずれ現金化する可能性・確実性が高いと推定される売上債権(売掛金や受取手形)の額面をもって帳簿に計上する金額を決定しようというものなのです。

(2) 未確定収入額

この部分が今回の最大の難所となります。例えば、代表例として「工事進行基準」を取り上げます。「工事進行基準」に基づく売上高(収益)の計上は、何らかの工事進捗度に基づいて、全体の工事案件の受注額のうち、今期の売上計上分の割合を都度計算し直して、毎期の売上高を決定します。

この時、工事進捗度に比例して毎期の売上高が決まるのですが、この金額決定メカニズムの中には、広義の発生主義(実現主義を含む)の考え方がビルドインされているというよりは、工事契約における①工事収益総額、②工事原価総額、③決算日における工事進捗度の3つを信頼をもって見積もることができた場合は、その見積もりに沿って毎期の収益を計上することができるとされているのです。

外部リンク企業会計基準第15号 工事契約に関する会計基準

■ 費用の金額測定と費用配分の原則の関係

まず、「費用収益対応の原則」というものがあり、毎期の収益と費用は同質的で継続的な対応比例関係(単純な因果関係もこれを含みます)にある形で帳簿に計上される必要があります。特に、費用面でこれをよりディープに観察すると、費用(あるいは原価)を各会計期に収益との対応関係に配慮しつつ、資産から費用(原価)に配分しているように見えます。

例を挙げますと、固定資産と減価償却費の関係がそれを如実に物語っています。固定資産購入時に100万円を支払ったとしたら、その購入金額がそのままB/Sに固定資産計上されます。残存価額ゼロで、耐用年数4年、定額法で償却することが決まっていれば、余程のこと(いわゆる減損会計)がない限り、この固定資産は、25万円ずつ、4年間にわたって等しく費用(原価)計上されていきます。これがなんだか、固定資産を取り崩して、耐用年数の期間にわたって、費用(原価)を配っているように見えるので、こうした振舞いを「費用配分の原則(原価配分の原則)」と呼ぶ慣行になっています。

しかしながら、すべての費用(原価)がいったん固定資産としてB/Sに計上された後、常に減価償却手続きによって費用配分(原価配分)されるわけではなく、それは、費用の期間配分の3タイプあるやり方のうち、ひとつだけを言い当てているにすぎません。

現金の支出と費用の認識のタイミングのズレにより、上図のように、3つのケースに大別されます。

(1) 現金支出と費用認識が同時
(2) 現金支出が費用認識より先になる
(3) 現金支出が費用認識より後になる

費用配分の原則のあらまし

(1) の場合

これが一番単純明快で、お金を使った(これを費消という)とき、費用(原価)も認識するというものです。そして、実際に使った金額をもって費用(原価)の金額を定めようというものです。ただし、会計的にはもっと厳密にこれを捉えていまして、単なる「取得」と「費消」とでは若干定義が異なります。100万円を支払って材料として購入したけれど、倉庫にしまっている間は、その企業の利益獲得を目的とした経済活動に、その材料を投入していないので、まだ「費消」は始まっていない、と考えます。

「費消」は、原価計算基準的には、「経営プロセスに経済価値のある財貨を投入する」=「経済価値の消費」と同義と考えて頂いてほぼ問題ありません。

関連記事原価計算基準(7)原価の本質① ものづくり経済を前提とした原価の本質的要件は4つ

というわけで、「取得」と「費消」が同時に起こる場合は、その購入タイミングで即時費用としてみるわけで、その購入額がその期の費用(原価)として即時配分されるとみなします。ちなみに、用役(無形サービス等)の場合は、お金を支払うタイミングと用役を「費消」するタイミングがもしかすると会計期間がずれる可能性があります。そのずれ方の2つ種類がありまして、①時の経過、②役務行為、の2つとなります。

現金支出とのタイミングのズレとしては、現金を先にまとめて支払っていれば「前払費用」、後から支払う予定になっていれば「未払費用」という経過勘定を用いることで貸借を上手にバランスさせることになります。
(※経過勘定については、次回説明予定)

(2) の場合

いったん資産計上してから、P/Lへ費用(または原価)として振り返る方法に、①棚卸計算、②評価計算、③償却計算の3つあるというわけです。

(3) の場合

これがまた難物でして、発生主義または費用収益対応の原則の要請から、あくまで合理的に見積もれる場合に限り、未確定の債務を今期の費用としてP/Lへの計上を許されているものがこれに該当します。評価性引当金・負債性引当金がこれにあたり、評価性引当金の代表例として「貸倒引当金」、負債性引当金の代表例として「製品保証引当金」を挙げておきます。

ちなみになのですが、昭和の時代、減価償却累計額は、「減価償却引当金」と呼ばれており、すでに起きた資産価値の減耗を理由とする費用発生の減価償却と、「貸倒引当金」のように、将来の費用または損失に対するものとひとくくりで、「評価性引当金」という概念で区分けしていた名残から、大きな意味では、評価性引当金・負債性引当金も会計期間ごとに費用配分する対象と会計学者が見ていても何ら不思議ではない、という理屈になります。

ちなみのちなみなのですが、この引当金を今期に費用計上していいとするのは、もはや「発生主義」や「費用収益対応の原則」の範疇で考えることは難しく、「保守主義の原則」に基づくもの考えるしか合理的な理由が見当たらないのではないかという個人的見解を持っています。

注18 引当金について
(貸借対照表原則四の(一)のDの一項、(二)のAの三項及びBの二項)

将来の特定の費用又は損失であって、その発生が当期以前の事象に起因し、発生の可能性が高く、かつ、その金額を合理的に見積ることができる場合には、当期の負担に属する金額を当期の費用又は損失として引当金に繰入れ、当該引当金の残高を貸借対照表の負債の部又は資産の部に記載するものとする。 製品保証引当金、売上割戻引当金、返品調整引当金、賞与引当金、工事補償引当金、退職給与引当金、修繕引当金、特別修繕引当金、債務保証損失引当金、損害補償損失引当金、貸倒引当金等がこれに該当する。

発生の可能性の低い偶発事象に係る費用又は損失については、引当金を計上することはできない。

企業会計原則 注解(原文)

とにかく多くの原理原則が込められている「損益計算書原則1A」。今回は、支出と収入の額をもって費用・収益の金額を決めるという測定基準の4番バッターである「取引価額の原則」の説明でした。

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参考記事企業会計原則(原文)
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企業会計原則(15)取引価額の原則

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