製品との関連は直接か間接かの二分法
形態別分類、機能別分類ときて、今回は、製品との関連における分類になります。製品との関連性という視点では、単純な二分法でして、「直接費」と「間接費」とが存在するだけのシンプルな分類法です。
ただし、この製品との関連性で「直接費」と「間接費」とに大別することの背景にある原価計算の計算技法の大前提と、原価計算基準の論点整理の難しさの２つを考えたとき、この分類法はとても味わい深いものになります。
それでは、条文を確認してみましょう。
第一節 製造原価要素の分類基準
八 製造原価要素の分類基準
原価要素は、製造原価要素と販売費および一般管理費の要素に分類する。製造原価要素を分類する基準は次のようである。
(三) 製品との関連における分類
製品との関連における分類とは、製品に対する原価発生の態様、すなわち原価の発生が一定単位の製品の生成に関して直接的に認識されるかどうかの性質上の区別による分類であり、原価要素は、この分類基準によってこれを直接費と間接費とに分類する。
１ 直接費は、これを直接材料費、直接労務費および直接経費に分類し、さらに適当に細分する。
２ 間接費は、これを間接材料費、間接労務費および間接経費に分類し、さらに適当に細分する。
必要ある場合には、直接労務費と製造間接費とを合わせ、又は直接材料費以外の原価要素を総括して、これを加工費として分類することができる。
原価計算基準（原文）
これを簡単に図示すると次のようになります。
この図表を一覧して分かることは、
- 形態別分類と組み合わせて６つの基本パターンがある
- 加工費への集計の仕方に2通りの方法がある
ということです。
直接原価と間接原価の違いは、賦課と配賦の違い
直接原価と間接原価の違いは、単純に、原価計算手続き上の取り扱い方法の違いを意味しています。
第二章 実際原価の計算
原価計算基準（原文）
七 実際原価の計算手続
実際原価の計算においては、製造原価は、原則として、その実際発生額を、まず費目別に計算し、次いで原価部門別に計算し、最後に製品別に集計する。販売費および一般管理費は、原則として、一定期間における実際発生額を、費目別に計算する。
これは下記のように図解されます。
この図が示している意味は２つあります。ひとつは、製品と直接関連しない経費（＝間接経費）は、いったん部門に集計して、部門費をあらためて製品に配賦計算で跡付けるという考え方です。
ふたつは、材料費や労務費は、製品1個を生み出すのに、いくらの材料費を費消したか、何時間の作業時間がかかったかを直接把握することができるので、材料消費数量ベースとか、作業時間ベースで、製品に賦課計算（直課ともいう）で跡付けるという考え方です。
上図は、直接費が部門（製造ラインA組織と、製造ラインB組織）にも集計されているように表現しています。これは、製造ラインAで生産される製品Aに直接跡付けられる、製造ラインBで生産される製品Bに直接跡付けられる、ということは、間接的にそれぞれの製造ラインコストとしても当然跡付けられる、ということを意味しているだけです。
（参考）必要十分条件
ギターは楽器である「PならばQである」が真であるとき、
ギター（P）を（Qであるための）十分条件といい、
楽器（Q）を（Pであるための）必要条件という。
「製品直接費ならば部門費である」が真であるとき、
製品直接費（P）は部門費（Q）であるための十分条件であり、
部門費（Q）は製品直接費（P）であるための必要条件である。
原価計算は、一般的に、①費目別計算→②部門別計算→③製品別計算、の3ステップを刻みます。①材料費や労務費などの費目別にいくらの原価が発生したかの事実を把握し、②直接的に製品に集計できない費目は代案としていったん部門費として集計し、③最後に、費目別に集計された直接費と、部門別に集計された間接費を製品原価として計算することで、財務報告用の売上原価と期末棚卸評価額を決定したり、原価管理の基礎データとして活用したりします。
さらに詳しく掘り下げたい方は、下記の関連記事も目を通してみてください。
賦課と配賦の違いが大事になる加工費の取り扱い
では、加工費の集計方法に2通りが規定されている意味は一体何なのでしょうか？ それは、上表における加工費１と加工費２の集計の違いが「直接経費」である１点にあります。「直接経費」をダイレクトに製品に賦課するか、いったんその他の費目と合計して部門費として集計し、部門費を製品に配賦するかの違いになります。
読者の方は、直接経費が自社のケースに置き換えると、一体何になるか興味がある所だと思います。簡単な事例としては、鋳型に関する経費（型償却費）、外注加工費などがこれに該当します。当然、鋳型・金型や外注加工は、特定の製品にダイレクトな関係性を持っているので、これを部門費の配賦計算の外にだすことが、
- 製品原価の精緻な把握に役立つ
- 部門活動の効率性管理のノイズとなる余計な数字を混入させない
という意味で、部門別計算、製品別計算双方にとってプラスになると判断された場合は、加工費１の方法をとるとよいでしょう。下図は、直接経費を部門費から外出しした「加工費１」の製品別計算の方法をチャート化したものになります。
（発展）加工費の範囲の違いと原価計算技法による重要性の観点が変わる
従来、このような「直接費」と「間接費」の区別は、「個別原価計算」「組別総合原価計算」において、適切な製品別原価を算定するという意味で重要視されてきました。そこでは、原価計算の複数ある目的のうち、「財務報告目的」に力点が置かれていると解釈できます。
関連記事 原価計算基準（２）原価計算の目的 － ①財務諸表作成目的、②価格計算目的の盲点を突く！
個別原価計算では、直接費も間接費もそれぞれの製造指図書に集計し、その製造指図書が表された製品が完成・販売されたら売上原価、完成済・販売前なら期末製品棚卸額、完成前なら期末仕掛品棚卸額と区別します。
組別総合原価計算では、材料費と組直接費は製品に賦課し、組間接費は製品に配賦します。売上原価と期末棚卸評価額との区分は個別原価計算に準じます。
ここでは、財務報告目的として正しい期間損益を求める手段として賦課と配賦に焦点が当てられていますが、最近は、経営管理目的の視点からも、賦課と配賦は検討されるのが一般的です。原価管理に標準原価計算を用いたり、直接原価計算を用いたりするのは、その好例です。やはり、標準原価や直接原価を考慮する際に、直接費と間接費という分類は効果を発揮するからです。
では、個別原価計算や組別総合原価計算のように、製品種別が異なるのではなく、単純総合原価計算や等級別総合原価計算のように、単一の製品種類の原価計算・原価管理において、このような「直接費」「間接費」の区別をつける ＝ 賦課と配賦を適切に使い分ける、という計算技法は意味をなさないものなのでしょうか？
これにも、一応の議論がなされて、意味があるとされています。例えば、とある工場で、単一のA製品しか生産していない場合、その工場で発生する費目は、材料費であれ製造間接費であれ、すべて製品Aの生産にかかる原価なので、その場合、直接費と間接費に区分する意味はない、とする論者がいます。
特に、直接原標準価計算による原価管理の有効性を重視する学者からは、単一の製品を製造する工場であっても、直接費を当該製品に対する比例費（1個生産すると〇〇円と明確に発生額が分かるコスト）として観察できる場合、原価標準の設定と標準管理の観点から、直接費としての能率管理を押してきます。
同時に、製造活動において、金額的または生産活動・機能的に重要な原価要素は、直接費扱いとして、重点的に生産能率を生産産出高と発生コストの比例的関係（割り算で計算する ratio管理だと思ってください）による管理の重要性をつくが酸っぱくなるくらい説明しています。
ここからは、筆者の個人的見解になりますが、
- 比例費か否か
- 重要性があるか否か
という視点は、直接費と間接費を厳格に区分して管理することとは、直接的に結びつかせない方が実用的であると解釈しています。
コストの発生 ⇔ 操業度 ⇔ 産出高
が比例的関係にあるとするならば、次回触れる予定である「操業度との関連における分類」に基づく「変動費」と「固定費」の原価分類による原価管理の方が適切であると考えるからです。
くどいようですが、「コストの発生」態様が産出高と比例的であることを直接結びつけて原価管理の効用を得ようとしたら、それは、経営資源のインプットの状況がすぐさま原価能率に結び付く個別受注生産形態でのビジネスモデルにしか通用しない考え方です。
（個別受注生産）
コストの発生 → 製造指図へ賦課 → 直接費管理が適当
一方で、規格品を繰り返し生産する在庫見込生産形態でのビジネスモデルでは、生産プロセスの操業度が原価能率のキーとなります。その場合は、「直接費」というより「変動費」として捉えた方がスッキリ整理できます。
（在庫見込生産）
操業度 → 製品単位当たりの固定費を配賦 → 固定費管理（裏返すと変動費管理）が適当
「直接費」と「変動費」に混同がもたらす無意味な混乱を整理した関連記事を２つ下記にご紹介しておきます。こちらも合わせてご参考にしてみてください。
ここまで、製造原価要素を製品との関連で分類するとして、「直接費」「間接費」の区分の重要性を説明しました。次回は、「操業度との関連における分類」として、「変動費」「固定費」を取り上げる予定です。
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（注）職業倫理の問題から、公開情報に基づいた記述に徹します。また、それに対する意見表明はあくまで個人的なものであり、過去及び現在を問わず、筆者が属するいかなる組織・団体の見解とも無関係です。
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