工事契約に関する会計基準（企業会計基準第 15 号）の廃止
のっけから、USCMA受験に関することではないことから説き始めます。日本語のブログである以上、JGAAPにも関連する事項にもちょっとだけ言及させてください。基準の違いを一応押さえておかないと、どの国のどの基準の話をしているんですか、と論点が迷子になりますので。。。
まず、日本が置かれている現況ですが、「工事契約に関する会計基準（企業会計基準第 15 号）」および、「工事契約に関する会計基準の適用指針（企業会計基準適用指針第 18 号）」は廃止になり、従来型の「工事進行基準」に基づいた収益認識はできなくなります。
2021年（平成33年/令和3年）4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から、企業会計基準第 29 号 「収益認識に関する会計基準」が適用されることになります。この中に従来の長期請負工事契約も含まれることなります。
すわ、「工事進行基準」がなくなり、すべてが「工事完成基準」になるのか、と早とちりはしないでください。落ち着いて考えてみると、収益の認識基準において、「履行義務が充足されるにつれて収益を認識する」が、長期請負工事契約の期間の中で、各会計期間にわたって、充足度に従って収益（売上）が認識されていくことになります。決して、「工事完成基準」に統一されるという話ではありません。
ただし、新旧基準の「進捗度」と「充足度」の観点が違ってくるところに特に留意していただければ、そんなに大きく財務諸表が変わるということはないと思います。ただし、新収益認識基準の方で、履行義務の充足度を測るために、工事契約の中で新しい取り決めをあらかじめ定めておく必要が生じます。手続きや契約書の準備についての詳細は、その方面の専門家の情報源に当たってください。残念ながら、当方、単なる管理会計屋ですので。^^;)
USCMA受験でも、工事完成基準と工事進行基準の定義から
管理会計の資格試験なので、長期請負工事契約にまつわる論点は、いたってシンプルで、いわゆる仕訳を頭に入れておけば大丈夫な様子ですね。工事進捗度と履行義務の充足度の差異といった、ごりごりの会計基準の考え方を問うみたいな出題はないみたいです。ほっ。
- Completed-contract method 工事完成基準
- 工事が完成し、その引き渡しが完了した日に工事収益を計上
- Percentage-of-completion method 工事進行基準
- 会計期末に工事進行度（履行義務の充足度）を見積り、その進行度（充足度）に応じて収益を計上
予めお断りしておきますが、TACテキストをベースにUSCMAの学習を進めており、テキストにある解説にそって、自習ノートの意味でまとめています。以下、工事進捗度をもって進捗率を測り、収益計上をするような仕訳例になっていますが、冒頭でご説明した通り、工事進捗度は、履行義務の充足度に脳内変換してお読みください。^^)
しかも、原価比例法 がそもそもの前提になっています。
工事進行基準と工事完成基準による年度ごとのF/Sの形を頭に入れる
まずは仕訳の元になる設例の確認から
| Year 1 | Year 2 | Year 3 | |
| Cost incurred during the year | 500,000 | 600,000 | 550,000 |
| Total actual cost incurred | 500,000 | 1,100,000 | 1,650,000 |
| Estimated costs to complete at year-end | 1,000,000 | 500,000 | – |
| Total | 1,500,000 | 1,600,000 | – |
| Billings during the year | 600,000 | 600,000 | 600,000 |
| Collections during the year | 350,000 | 700,000 | 750,000 |
上表で分かりにくいかもしれない点は、「Total」が何の合計になっているかかもしれません。このトータルの意味は、その会計期までの累計の①実際原価累計額と、その時点における工事完了までの②残見積原価総額の合計です。
いわゆる、その時点の最新実績と最新見込の合計値となっており、最新でかつ精度の高い工事総原価の見積額ということになります。原価比例法を用いて、工事進行度を測定しなければならないので、ここがその工事進行度を測るツールとなっているため、念入りに説明しています。
Billings は、請求書の金額で、Collections は、請求額と未成工事未収入金（売掛金）の差分で現金で既に回収した分を意味します。
Completed-contract method 工事完成基準 のF/S
Year 3 になり、工事が完了して初めて、収益（売上）を計上するので、それまでにかかった、Year 1 と Year 2 に発生した工事原価は、いわゆる仕掛品扱いとしてB/Sに残しておきます。仕掛品は、未成工事支出金 construction in progress (CIP)として表示されます。
厳密には、仕訳というより、F/Sの形でまず取引を概括しましょう。
| Year 1 | Year 2 | Year 3 | ||
| I/S | Construction revenue （売上） | – | – | 1,800,000 |
| Construction expenses （売原） | – | – | 1,650,000 | |
| Gross profit （粗利） | – | – | 150,000 | |
| B/S | Construction in progress （未成工事支出金） | 500,000 | 1,100,000 | – |
| Accounts receivable （未成工事未収入金） | 250,000 | 150,000 | – | |
| Billings on long-term contracts（長期請負契約請求高） | 600,000 | 1,200,000 | – | |
Percentage-of-completion method 工事進行基準 のF/S
工事進行基準は、工事完成基準とおなじ原価認識をします。また、現金の動き、すなわち、請求高や、未成工事未収入金（売掛金）の残高も同一となります。異なる点は、まさに収益（売上）の認識、一点です。
面倒くさくても、下記式に基づき、各年度ごとの累計収益を計算し直します。当期末までの累計収益額を計算し、これから前期までの分を差し引きすることで、差額計算により当期分を求めます。これは、後から登場する、予想損失 Anticipated less を各年度末に正しく計上するための準備運動となるからです。
計算手順は2ステップに分かれます。
- 工事開始から当期末までの収益累計額（当期収益累計額）を算出する
- Contract price × (Costs to date ÷ (Costs to date + Estimated costs to complete))
- 請負総額 ×（当期末実際原価累計額 ÷（当期末実際原価累計額＋残見積原価総額）
- 当期の単期間における収益額を算出する
- 当期収益累計額 – Sales recognized in previous periods（前期までの収益認識累計額）
総工事契約金額は、1,800,000 で、あとはこれを、原価比例法 （工事原価総額を当期末実際原価累計額と残見積原価総額の合計で求め、全体から前者の比率をもって工事進捗度に設定）を用いて期間按分していけばOKです。
もう、各年度の収益額を計算で出しておきますね。
1年目：600,000 = 1,800,000 × (500,000 ÷ (500,000 + 1,000,000))
2年目：637,500 = 1,800,000 × ((500,000 + 600,000) ÷ (500,000 + 600,000 + 500,000)) – 600,000
※この最後の600,000を引いているのは、ステップ２の前期の収益を差し引いています
3年目：562,500 = 1,800,000 – (600,000 + 637,000)
※この引き算は、総工事契約金額から、1年目と2年目に計上した収益を差し引いています
| Year 1 | Year 2 | Year 3 | ||
| I/S | Construction revenue （売上） | 600,000 | 637,500 | 562,500 |
| Construction expenses （売原） | 500,000 | 600,000 | 550,000 | |
| Gross profit （粗利） | 100,000 | 37,500 | 12,500 | |
| B/S | Construction in progress （未成工事支出金） | 600,000 | 1,237,500 | – |
| Accounts receivable （未成工事未収入金） | 250,000 | 150,000 | – | |
| Billings on long-term contracts（長期請負契約請求高） | 600,000 | 1,200,000 | – | |
工事完成基準と工事進行基準を並べてみて、一番の違いは、収益と原価の認識がばらけているところ。でも、会計取引の本質はそこにあるものの、テクニック＆試験で惑うところは、 未成工事支出金 construction in progress (CIP)の金額が違う点。
すでにこの段階で、目安としている一投稿の文字数制限を超えてしまいました。名残惜しいですが、工事完成基準と工事進行基準の各年度ごとの仕訳と上記の未成工事支出金 construction in progress (CIP)の金額違いの論点は次回に持ち越しとします。
（注）職業倫理の問題から、公開情報に基づいた記述に徹します。また、それに対する意見表明はあくまで個人的なものであり、過去及び現在を問わず、筆者が属するいかなる組織・団体の見解とも無関係です。
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